Согласно существующим историческим фактам, аудит в современном понимании начал формироваться лишь к концу XIII – началу XIV в.
В это время в Великобритании проводился аудит двух видов. В городах его проводили публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан, посредством заслушивания отчетов, зачитываемых казначеем. К середине XVI в. аудиторы городов стали завершать указанные отчеты особым примечанием приблизительно следующего содержания: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами» .
Одновременно с аудитом городов в Великобритании существовал и второй вид аудита, который представлял собой детальную проверку счетов уплат управляющими крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и так называемым Советом управляющих данного поместья. При этом аудитор являлся членом этого Совета.
Практика «слушания отчетов» просуществовала до конца XVII в., так как умением читать обладало в то время весьма незначительное число граждан. Сам же термин «аудит» и произошел от латинского слова «audio» - «слышать», «он слышит», «слушающий».
Рассмотренная практика аудита Великобритании не стремилась выявить какие-либо отклонения в счетах, за исключением проявления фактов реального обмана со стороны как государственных, так и частных должностных лиц. Важное требование аудита того времени состояло в обеспечении подотчетности указанных лиц в отношении вверенных им средств и имущества.
Экономические перемены в период 1600 – 1800 гг., которые характеризовались ростом городов, возникновением крупных фабрик и расширением торговли, вызвали необходимость совершенно иных подходов к учету и тем более к контролю. Аудит начал трансформироваться из процесса пассивного «слушания» в процесс подробного изучения и анализа письменных документов и свидетельств, подтверждающих те или иные сделки.
Именно в это время в Шотландии принимается законодательный акт, запрещающий целому ряду должностных лиц занимать должность городского аудитора, то есть в практику аудита вводится современное понятие независимости аудитора. Иными словами, появляется практика подтверждения достоверности сделок посредством их констатации двумя различными независимыми субъектами, то есть возникают первые ростки современного независимого аудита.
Однако только к XIX в. с развитием рыночной экономики сформировалось разделение интересов на тех, кто владел и вкладывал капиталы в хозяйствующие субъекты (акционеры, кредиторы, инвесторы), и тех, кто непосредственно управлял этими субъектами. В то же время прокатившаяся по всему миру волна финансовых кризисов и банкротств потребовала решения глобальной проблемы – защиты интересов самих собственников, что привело к повышению роли независимых экспертов-аудиторов. Именно аудиторы стали осуществлять защиту их интересов посредством контроля ведения учета и формирования отчетов системой управления хозяйствующих субъектов, предоставляя при этом своевременную информацию о возможном банкротстве последних. Таким образом, в этот период начал формироваться так называемый подтверждающий аудит, направленный на проверку точности бухгалтерских записей.
Несмотря на бурное экономическое развитие государств, фабрик и расширение торговли, лишь в конце XIX в. аудит стал важным составным элементом мировой экономической системы. Это связано с возникновением и развитием страховых компаний, банков, акционерных обществ и строительством железных дорог.
Именно в это время выходит целый ряд законодательных актов, принятых ведущими государствами мирового сообщества (Великобританией, США, Францией, Германией и пр.), повышающих значимость аудита как института рыночной экономики. Так, например, Франция принимает закон об аудите акционерных обществ и коммерческих банков, предписывающий обязательную аудиторскую проверку специальными ревизорами – «комиссарами по счетам», Германия – дополнение к закону об акционерных
обществах, которым наблюдательным советам этих обществ вменялось осуществление проверки отчетности и доклад о ее результатах на собраниях акционеров.
В то же время с усложнением и расширением сфер деятельности хозяйствующих субъектов усложнялся и бухгалтерский учет указанной деятельности. Это требовало от аудиторов хорошей профессиональной подготовки. Так, в штате Нью-Йорк было законодательно регламентировано осуществление аудиторской деятельности бухгалтерами, получившими образование лишь в Нью-Йоркском университете и имевшими лицензию на право заниматься этой деятельностью. Кроме того, требовалась разработка единых для всех основных рекомендаций для проведения, как самого аудита, так и подготавливаемого на его основе аудиторского заключения.
Поэтому на рубеже XIX в. в Великобритании стали формироваться профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов, провозгласивших своей миссией развитие и совершенствование бухгалтерской и аудиторской профессии и разработку единых для всех их членов правил указанной деятельности. История свидетельствует, что указанные процессы первоначально охватили Англию, Ирландию, Шотландию и Уэльс.
Так, в Шотландии, согласно отдельным королевским указам, были созданы Общество бухгалтеров Эдинбурга (1854 г.), Институт бухгалтеров и актуариев Глазго (1855 г.) и Общество бухгалтеров Абердина (1867 г.). В 1880 г. был создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. И наконец, в 1880 г. - Институт присяжных бухгалтеров Ирландии .
Однако на данном этапе еще не существовало единых методических подходов к проведению независимых аудиторских экспертиз и, как следствие, отсутствовали единые требования к отчетной аудиторской информации, состоящей, как правило, из двух-трех фраз. Это приводило к возникновению острейших финансово-хозяйственных проблем у пользователей такой информацией.
И все же до начала ХХ в. число научных источников по проблемам аудита было незначительным. В частности, в США использовались лишь источники, изданные в Великобритании. Поэтому первым и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области знаний было издание Робертом Х. Монтгомери книги «Аудит: теория и практика» (впоследствии «Аудит Монтгомери» ). Ее появление было обусловлено, прежде всего, отличием американской практики аудита от аудита Великобритании, применяемой в США аудиторами, которые получили образование в Объединенном Королевстве до рубежа ХХ столетия.
В первые годы ХХ в. заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) информации считали балансовый отчет основным показателем надежности любого хозяйствующего субъекта (компании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально уделяли особое внимание именно данной отчетной форме. Первое официальное постановление об аудите в США, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров – American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), было посвящено «аудиту балансов» и опубликовано в 1917 г.
Разразившийся мировой экономический кризис 1923–1933 гг. вызвал пересмотр отношений к деятельности аудиторов. В тот период резко возросли требования к качеству аудита, а также ужесточению порядка проверки и подтверждения достоверности публикуемой хозяйствующими субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По этой причине начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов начал усиленно разрабатывать и публиковать свои научные исследования в области аудиторских процедур, направленных на изучение и оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов. В этот период основной целью аудита стал не поиск конкретных искажений, а формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно в этот период аудит становится системно-ориентированным.
В дальнейшем в экономически развитых странах указанные разработки привели к созданию обширной нормативно-правовой базы и формированию свода профессиональных требований и стандартов аудиторской деятельности, гарантирующих заинтересованным пользователям соответствующий профессионализм со стороны аудиторов и, как следствие, соответствующее качество информации, полученной после проведения аудиторской проверки.
Именно во время и особенно после окончания кризиса наметилось усиление акцента всех ведущих стран мирового сообщества на введении жестких требований к формируемой и представляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наряду с требованиями обязательной публикации отчетных данных появилась объективная потребность подтверждения их достоверности независимыми бухгалтерами-экспертами, то есть аудиторами.
Таким образом, аудит стал играть роль мощного заслона против различного рода мошенничества и ошибок со стороны системы управления хозяйствующих субъектов.
С конца 20-х гг. XX в. в исследованиях и разработках в области аудита наметились два главных направления – создание стандартов аудиторской деятельности и разработка требований к ответственности аудиторов. В США появились нормы профессиональной этики, которых были обязаны придерживаться все практикующие аудиторы.
Началом процесса, связанного с глубокой проработкой регламентации проведения аудита, можно назвать принятие в 1932 г. в США федерального закона под названием «Акт о правильности ценных бумаг», в котором впервые были выдвинуты определенные требования, регулирующие проведение независимых аудиторских проверок негосударственных хозяйствующих субъектов (корпораций), осуществляющих деятельность в ряде штатов и выпускавших свои ценные бумаги.
Спустя приблизительно два года, то есть в 1934 г., был разработан документ, в котором содержались некоторые, принятые и в настоящее время, аудиторские процедуры. Этот документ назывался «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами». Однако сложившаяся к тому времени практика бухгалтерского учета и самого аудита игнорировала данный документ, что не улучшало качество бухгалтерской (финансовой) информации, предъявляемой заинтересованным в ней пользователям. Именно по этой причине были созданы два комитета, призванные регламентировать процедуры, как бухгалтерского учета, так и аудита.
Начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов стал публиковать свои исследования в области аудиторских процедур в форме бюллетеней и отчетов. Это считается первым этапом на пути всеобщей стандартизации аудита.
Первый отчет Комитета по процедурам аудита отразил выработанные к тому времени семь основополагающих положений, которые легли в основу становления современного аудита. Особое место в данном отчете занимали исследования в области внутреннего контроля, позволяющего обеспечивать достоверность регистрации, классификации и обобщения учетной информации любого хозяйствующего субъекта. Кроме того, впервые было рекомендовано формировать аудиторское заключение по предоставляемой хозяйствующими субъектами бухгалтерской (финансовой) информации в виде стандартного образца.
Следующим, не менее важным этапом развития современного аудита является окончание. Второй мировой войны. В это время значительно увеличилось число общепринятых процедур, как бухгалтерского учета, так и аудита. В 1948 г. Американский институт бухгалтеров впервые утверждает «Общепринятые стандарты аудита», а Институт внутренних ревизоров публикует «Обязанности внутреннего ревизора».
Начиная с 60-х гг. XX в. наметилась тенденция упрощения процесса бухгалтерского учета. Однако неудовлетворительность качества бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающей результаты финансово-хозяйственной деятельности и финансовое положение того или иного хозяйствующего субъекта, продолжала существовать.
Несмотря на то, что в ряде случаев различные хозяйствующие субъекты привлекали для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности сторонних, независимых бухгалтеров-аудиторов, отсутствие единства в их взглядах на состояние дел, а также единых подходов в оказании аудиторских услуг не улучшало существовавшего положения.
Процесс профилактических мероприятий по вопросам определения и урегулирования различных нарушений в области бухгалтерского учета и, как следствие, результативные показатели, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, требовали разработки единых стандартов учета и формирования отчетности, построенных на определенных, детальных и единых для всех правилах, без которых процесс дальнейшего совершенствования как самого бухгалтерского учета, так и аудита был невозможен.
В 1973 г. созданное в США Бюро разработки стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board – FASB) приступило к разработке проекта единой концептуальной основы (Conceptual framework) бухгалтерского (финансового) учета, призванной дать четкую, логически организованную систему взаимоувязки целей и основополагающих понятий бухгалтерского (финансового) учета и формирования на его основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Именно такой подход предполагал возможность управления финансово-хозяйственными событиями, их оценку, а также разработку единых способов обобщения данной информации, что, в свою очередь, позволило бы связать ее с заинтересованными квалифицированными пользователями. По мнению FASB, вся информация до этого отражала лишь субъективное мнение тех или иных бухгалтеров.
Таким образом, аудит в США и ряде ведущих с точки зрения мировой экономики стран Западной Европы достиг качественно нового уровня своего развития. Возникли два основополагающих направления регулирования аудита. В Западной Европе он жестко регламентировался правительствами государств, а в США и Великобритании – относительно самостоятельными общественными объединениями.
В 1978 г. в США Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors (IIA)) выпустил перечень стандартов, посвященных проведению внутреннего аудита. Приблизительно в то же время (12 августа 1969 г.) во Франции декретом президента республики была создана Национальная комиссия независимых ревизоров (уполномоченных по счетам), развитие деятельности, которой с годами шло в направлении повышения роли ревизоров и превращения их заключений в официальный отчетный документ любого хозяйствующего субъекта для всех заинтересованных пользователей.
Кроме ревизоров, призванных обеспечивать контрольные функции за достоверностью бухгалтерской (финансовой) информации, во Франции создан Орден бухгалтеров-экспертов, который осуществляет ведение бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказывает консультационные услуги в данной области.
Весьма значительная роль в процессе становления аудита принадлежит также Швеции: 18 мая 1995 г. Риксдагом был принят новый Закон об аудиторах, а 1 июня 1995 г. появились два важных правительственных документа – Постановление об аудиторах, дающее подробные разъяснения по применению вышеуказанного закона, и Постановление с инструкцией Комиссии по аудиторской деятельности.
В Законе об аудиторах прописаны основные требования к аттестации и лицензированию аудиторов и аудиторских фирм, функция надзора за их деятельностью и меры ответственности.
Кроме того, следует также отметить, что не меньшую роль в процессе формирования аудиторской профессии сыграли британские аудиторские компании, которые наряду с деятельностью внутри своего государства еще с XIX столетия работали в США, в странах Африки и Южной Америки.
С ростом числа транснациональных корпораций возникла необходимость и интернационализации аудиторских компаний. В связи с этим в начале 80-х гг. XX в. была образована «большая восьмерка», состоящая из восьми ведущих аудиторских компаний, а в начале 1990-х гг. – «большая шестерка».
Одновременно продолжается непрерывный процесс совершенствования уже разработанных и выработка новых профессиональных требований, предъявляемых к аудиторским услугам.
В рамках Международной федерации бухгалтеров - International Federation of Accountants (IFAC) – образован Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee), который действовал на правах автономного и постоянного комитета до 2002 г. Он был призван осуществлять разработку и совершенствование Международных стандартов аудита (МСА) – International Standards on Auditing (ISA), а также основных правил по оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Принятие различных экономических решений основано главным образом на использовании достоверной бухгалтерской (финансовой) информации. Она формируется и представляется различным заинтересованным пользователям ежегодно в виде установленных форм отчетности.
Таким образом, основная масса заинтересованных пользователей опирается на бухгалтерскую (финансовую) отчетность как на основной и достоверный источник информационного потока, поскольку не имеет возможности получать дополнительную информацию о самом хозяйствующем субъекте и различных аспектах его финансово-хозяйственной деятельности.
Следовательно, у них возникает потребность в услугах высокопрофессиональных независимых аудиторов, которые по роду своей деятельности являются, можно сказать, посредниками между хозяйствующим субъектом и заинтересованными в достоверной информации о нем пользователями.
В то же время аудит представляет собой высокоинтеллектуальную деятельность человека, поэтому ему присуща определенная степень субъективности как в выражении мнения по вопросам достоверности бухгалтерской (финансовой) информации, так и по вопросам проверки этой достоверности.
Для формирования своего мнения о достоверности аудитор собирает достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Аудиторское мнение повышает степень доверия к бухгалтерской (финансовой) отчетности через выражение высокого, хотя и не всегда абсолютного уровня уверенности.
Достижение абсолютной уверенности невозможно по причине наличия таких факторов, как те или иные ограничения, присущие любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, применения тестирования, исследования тех или иных доказательств, которые являются в большинстве своем убедительными, нежели окончательными, и др.
В связи с этим критерием для определения качества аудиторских услуг, предоставляемых аудиторами всего мира, а также единства организации, порядка и оформления результатов аудита мировое сообщество признает современные стандарты аудита, позволяющие не только аудитору, но и заинтересованному в его услугах пользователю быть уверенным, что не будет подтверждена заведомо недостоверная информация, а сама аудиторская проверка будет проведена добросовестно.
И все же, несмотря на то, что аудит за многовековую историю его эволюции прошел путь от простого подтверждения свершившихся фактов и событий до системно-ориентированного аудита, предполагающего не только проверку, но и консультирование по проблемам эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов, его современные возможности использовались не в полной мере. Поэтому уже в начале 90-х гг. XX в., вобрав в себя положительные черты подтверждающего и системно-ориентированного аудита, аудит стал развиваться по пути исследования бизнес-рисков указанных субъектов, повышая свою значимость как института рыночной экономики.
Глава 1. История становления и развития аудита
Контроль и аудит в древности и средневековье
Изучение любой дисциплины принято начинать с ее истории - возникновение, пути развития. Изучение истории возникновения и становления аудита в разных странах и в России поможет глубже понять суть аудита и его роль.
«Любая предпринимательская деятельность предусматривает две цели: получение максимальной прибыли и создание доверия к имени фирмы. Обе цели взаимодополняют друг друга, хотя на первый взгляд носят различный характер: первая - чисто коммерческий, вторая - морально-этический. В основе этих целей лежит одно непременное условие - существование жесткой системы контроля, который может быть эффективным в случае, если осуществляется органами, не зависимыми от проверяемой организации (предприятия). Такой контроль может осуществляться только аудиторскими фирмами», - так пишет в предисловии к своей монографии «Доказательства в аудите» известный аудитор, автор большого числа публикаций ( и др.) С.М. Бычкова.
Что же это за система контроля и когда она возникла?
Как пишет в своей книге «Практический аудит» Петр Иванович Камышанов, один из известных в нашей стране теоретиков и практиков аудита, "профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще примерно в 200 г. до нашей эры квесторы (должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами) Римской империи, осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и дала термин «аудитор» от латинского «слушать»". Кроме того, согласно в Римской империи была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.
Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. Согласно , она имела место в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, в средние века - в сфере торговли.
В древнем мире имела место публично-правовая отчетность. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона, согласно которому стоимость строительства составила 469 талантов .
В одной из популярных во всем мире книге по аудиту «Аудит Монтгомери» авторами высказано мнение, что «Ряд форм внутреннего контроля... описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э., и 95 г. н.э., а логическое обоснование учреждения контроля, заключающееся в том, что если работникам представится случай украсть, то они могут воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, который ожидают от аудиторов и сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей» . Кроме того, основываясь на публикациях в области истории бухгалтерского учета, авторы «Аудита Монтгомери» указывают на наличие в Афинах в V веке до н.э. контроля доходов и расходов со стороны Народного Собрания, а также, что финансовая система «включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий» .
Один из известных российских аудиторов А.А. Терехов в пишет, что «многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными Древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. ... Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля». При этом А. Терехов делает вывод, что «... еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых» .
В англоязычных странах самое древнее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Согласно , Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы и начиная с тех пор в архивах множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. Согласно 24 марта 1324 г. король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны» .
Сам аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа:
«Публичный аудит», - т.е. в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI века в отчетах аудиторов указывалось «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».
Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий - устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и согласно выводам авторов «Аудит Монтгомери», этот вид аудита является предтечей современного внутреннего аудита.
При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.
В средние века благодаря введению принципов бухгалтерского учета, основанных на двойной записи, которые францисканский монах Лука Пачоли сумел методично изложить в своем фундаментальном труде, изданном в 1494 году «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Часть первая отдел 9 представляет собой Трактат XI «О счетах и записях» . Понятность, логика изложения, а также необходимость систематизации, назревшая в бухгалтерской практике способствовали тому, что методы ведения учета путем применения двойной записи (во многих источниках говорят «двойная бухгалтерия», однако в наших условиях это словосочетание имеет несколько иной смысл, поэтому мы будем пользоваться термином «двойная запись») распространились по многим странам. Такое распространение было вызвано развитием торговли и промышленности, широким развитием рынков заемного капитала, сложностью ведения расчетов с таможенными и акцизными чиновниками, увеличением объема учетных работ, а также необходимостью проведения контроля за процессом ведения учета и за его правильностью и достоверностью. В главе 17 «О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно и ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции» Пачоли пишет: «Высокий Сенат жестоко карает неисправных маклеров и регистраторов, и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях» . Таким образом, Пачоли дает нам сведения о том, что функции контроля имели место и ранее и подчеркивает их полезность.
Я. Соколов, подготовивший издание «Трактата о счетах и записях», представивший также вместе с трудом Пачоли также и труды других ученых эпохи Возрождения, посвященные ведению бухгалтерского учета, в очерке «Лука Пачоли в России» отмечает, что «трудно сказать, когда о трудах Пачоли стало впервые известно в России. Во всяком случае в духовном училище Киева с незапамятных времен был экземпляр «Summa». В начале 20-х годов XX века его передали в ленинградскую библиотеку Академии наук СССР» . Последователи Пачоли публиковали методики ведения учетных регистров, Главной книги, кассовых книг и пр., а следствием развития и формализации методик учета очевидно явились и методики контроля и ревизий, зарождающиеся в то время и основывающиеся на детальной проверке правильности ведения записей и арифметических подсчетов.
П.И. Камышанов приводит версию проведения первой аудиторской проверки в Америке, причем описанный факт также явно отражает интерес государства. Речь идет о том, что в 1631 г. из Голландии в Плимут, штат Массачусетс, был послан бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии.
Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием ( администрация, менеджеры) и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность ( собственники, инвесторы, акционеры). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия.
Рассмотрим развитие аудита в отдельных странах.
Развитие аудита в Великобритании
По одной из версий, изложенной в , известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.
В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.
После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги , ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.
В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:
Ассоциация дипломированных бухгалтеров;
Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;
Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;
Присяжный институт общественных финансов и учета;
Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.
Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.
Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.
Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.
Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Согласно , уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси:
А - П = К и А = П + К.
Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении :
1) подлогов;
2) случайных ошибок;
3) недостатка в организации учета.
Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.
Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)
т.е. сумма капитала завышена;
т.е. сумма капитала занижена.
Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.
Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).
Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).
Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.
Согласно для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:
1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;
2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);
3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;
4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;
5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);
6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;
7) небрежность в записях;
8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;
9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).
Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.
Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:
Как мы видим, очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.
Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.
Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».
Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):
«Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов» .
Развитие аудита в США
В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия». Согласно , «когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов». До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу. В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 (согласно ) в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность - в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
В 1905 г., а затем и в 1909 г. Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя из этого и была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная с обнаружением трех видов ошибок:
1) вольных (злоупотребления);
2) невольных (описки, арифметические ошибки);
3) принципиальных (выбор неверных методологических приемов).
Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века - начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно - в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Монтгомери охарактеризовал как «проверка канцелярской точности». Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.
Р. Монтгомери в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом» , подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах.
По данным в США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision), созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.
В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».
Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.
По данным в США в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления заключений. Согласно в 1934 г. (а в «Аудит Монтгомери» этот документ датируется 1936 годом) опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.
Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров (акционеров компании), а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.
70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Следствием ряда неудачных проверок, повлекших за собой судебные разбирательства, явились слушания в Конгрессе, создание специальных комиссий для определения роли и ответственности аудитора. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества (а значит и клиентов) должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь - ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.
Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» , а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту: « - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» .
В настоящее время в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.
«Большая шестерка», как ее называли раньше, - супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».
Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.
Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).
Малые местные фирмы - более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.
Организационные формы аудиторских фирм - единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.
В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:
Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, «который проводится раз в полгода, ... готовится Экзаменационной комиссией и проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре» и отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта.
Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам.
Экзамены эти достаточно сложны. Согласно «примерно 10% тех, кто держит экзамен, сдают все с первого раза». При этом, некоторые штаты требуют также проверки знаний кандидатов по другим предметам. В каждом штате требования к уровню образования и практическому опыту свои.
Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако, для того чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.
Присяжный внутренний аудитор - специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.
Развитие аудита в Германии
Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.
Согласно в Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.
14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета» Ярослав Вячеславович Соколов отмечает, что «...националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы» (стр. 109 - сноска). Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер . Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, согласно Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:
Именно в Германии в конце XIX - начале XX веков возникло оригинальное научное направление - балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:
1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право;
2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;
3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы - балансом, при исследовании структуры последнего.
При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу:
1) точность;
2) полнота;
3) ясность;
4) правдивость;
5) преемственность;
6) единство баланса.
С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.
С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). По мнению это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.
В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.
Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.
Согласно в настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.
В настоящее время для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии ( ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются. Как пишет , «согласно Германскому гражданскому уложению, истоки которого восходят еще к 1896 г. и которое в модифицированной в соответствии с требованиями современной эпохи форме действует и в ФРГ, аудитор является представителем свободной профессии, его задачей является «осуществлять производственно-экономический контроль, в особенности годовых финансовых отчетов предприятий, и давать информацию о результатах такого контроля».
Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.
С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.
Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.
Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности :
За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.
Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:
в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;
получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;
имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;
имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;
имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;
из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.
Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.
Аудит в Германии имеет несколько направлений:
аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);
аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;
аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);
аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);
аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;
контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).
Аудит во Франции и Италии
Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.
Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.
Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.
Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.
Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита (это можно отметить на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества), государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.
Нельзя не отметить, что именно французскому языку мы обязаны термином «ажур», «все в ажуре» (от французского - по сей день), который означает состояние бухгалтерского учета, когда все отчетные записи делаются в день совершения хозяйственной операции, в более широком смысле - когда учетно-вычислительные работы выполняются в установленные сроки и все операции регистрируются немедленно после их совершения.
По мнению Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.
В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.
Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.
Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.
В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.
В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери» (см. комиссары по счетам и эксперты-бухгалтеры во Франции).
Мы рассмотрели краткое изложение истории возникновения и развития аудита в ряде западных стран. Развитие аудита в странах бывшего социалистического лагеря, квалификационные требования, вопросы подготовки аудиторов в странах Восточной и Западной Европы достаточно подробно описаны в . В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации бухгалтерского учета и аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты - евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета Европейских Сообществ от 10 апреля 1984 г. Все квалификационные требования должны быть едины и аудиторы, выдержавшие экзамены и получившие права работать в своей стране должны будут иметь права работать и в других странах, входящих в состав Европейского Сообщества. Однако этот процесс осложняется тем, что рейтинг профессии аудитора, хотя и достаточно высок во всех странах - участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг весьма различается в зависимости от страны.
Современные теории аудита
После краткого рассмотрения истории становления аудита как вида деятельности остановимся на некоторых теоретических аспектах современного аудита. Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.
Рассмотрим современные теории аудита.
Согласно в аудите можно выделить три направления теории:
Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности» . Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.
При этом последовательность такова:
сравнение с учетными регистрами;
сравнение с первичными документами;
проверка логической увязки отчетных данных (коллация);
прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).
В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита:
от документов к отчетности;
от отчетности к документам.
Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет (мы об этом уже упоминали в связи с переизданием труда Л. Дикси в Америке, осуществленным Р. Монтгомери).
Совокупность изложенных взглядов получила метафорические названия полицейской теории или теории «сторожевого пса» , согласно которой аудитор - «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т.е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора, это мнение уже устаревает.
В первой четверти XX века возникла теория контроллинга , согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. В приводится пример, наглядно показывающий различия между двумя представленными теориями.
Рассмотрим такую ситуацию: предприятие за отчетный год получило X рублей прибыли и проанализируем этот факт согласно данным теориям.
Проведя подробную проверку предприятия «сторожевые псы» утверждают, что действительная прибыль равна учетной (или крайне незначительно, без существенных налоговых последствий отличается от нее). Аудит считается выполненным.
Задача «ищеек» сводится к тому, чтобы исследовав деятельность администрации, управленческие решения, показать собственникам, что администрация в случае более эффективной работы могла бы получить не Х, а (Х + Д), но, если бы работала хуже или честнее (имеется в виду честнее по отношению к налогообложению), то прибыль могла бы быть и меньше, т.е. Х - Д. В этом случае аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении и внимание аудитора концентрируется на том, что именно эти слабые места должны быть проверены. В данном случае речь не идет об устранении всех отклонений, включая и нарушение правил учета, а об их значимости. Материальными (или существенными, значимыми) считаются те отклонения, которые могут оказать влияние на принимаемые управленческие решения, поэтому аудитор должен их выявить. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается.
Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г. М. Шерер, Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря» . Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее. Именно в рамках этой теории широко используются стохастические методы, ориентирована целиком на математические дисциплины - теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр, а также некоторые приемы системы «директ-костинг» в бухгалтерском учете.. C. 9] о том, что «до конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах и получил название
Как и все научные теории, теории аудита имеют свои положительные и отрицательные стороны. Следовательно, явно вытекают задачи аудита как научного направления в России - на основе богатейшего мирового опыта, учитывая национальные особенности экономики, разработать теоретические подходы, а также на основе изучения мирового опыта регламентации аудиторской деятельности путем введения стандартов, разработать систему стандартов, позволяющую регламентировать аудит и использовать в практике все новейшие научные достижения.
Однако прежде чем рассматривать аудит в России, необходимо проследить его исторические корни.
История становления аудита в России
В допетровской России на государственном уровне естественно существовали функции контроля за полнотой уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой системы налогов. Контроль в основном был связан с тем, что налогообложение населения было достаточно обременяющим, поэтому естественно возникали стремления уклониться от налогообложения. В связи с этим постепенно производится совершенствование налоговой системы, позволяющей более точно учесть планируемые государственные доходы и контролировать их поступление. При Алексее Михайловиче и в начале правления Федора Алексеевича составляются по всему государству дворовые списки, называемые «переписные книги», по которым собирали вновь введенные налоги, так называемое «подворное обложение», заменившее существовавшее ранее «сошное письмо», т.е. оплату налогов сельскохозяйственным населением согласно этому древнему поземельному кадастру. В приводятся сведения о государственных доходах России за 1680 год (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Вид дохода | Сумма в руб. | % |
|
1 | Окладные доходы |
||
1.1 | Таможенные и кабацкие | 650223 | 53,3 |
1.2 | Стрелецкие | 101468 | 8,3 |
1.3 | Данные и оброчные | 146150 | 12,0 |
1.4 | Ямские, полоняничные и конские | 53453 | 4,4 |
ИТОГО | 951294 | 78,0 | |
Чрезвычайные доходы, т.е. «запросные деньги» - пятинная и десятинная деньга и проч. | А.Д. Меншикову. «Перед важным делом у господ генералов мнение испрашивай письменно. Дабы при проигрыше баталии не говорили, что советовали инако».. C. 469], «Петр подчинил административный механизм двойному коронному контролю: тайному над финансами - фискалам и явному над судами - прокуратуре, высшее руководство тем и другим сосредоточилось в руках генерал-прокурора».
Аудит имеет древнюю историю. Полагают, что фактически еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н.э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля, т.е. по сути, выполняли ряд действий, часть из которых сейчас называется аудитом.
Исторический путь аудита -- как науки, сложен и извилист. Аудиторский процесс, касающийся общественных явлений, явлений производства и обмена, социально-экономического устройства общества, касающийся множества фактов, наблюдений, привел человеческую мысль к тому, что само производство, благосостояние людей подчинены каким-то могущественным, но скрытым от их непосредственного взора общественным факторам, глубинным законам экономического развития. Для того чтобы выявить эти законы, недостаточно простого наблюдения, описания явлений. Нужна наука, способная проникнуть в суть происходящих процессов и выявить их движущие силы. Такой наукой должен стать -- аудит. История развития и становления аудита уходит в древние и средние века. Некоторые ученые обоснованно связывают возникновение аудита со становлением бухгалтерского учета, с балансоведением. В блестящих очерках по истории бухгалтерского учета Я. В. Соколов пишет, что «бухгалтеру необходимо всегда помнить, что описания (интерпретации) фактов хозяйственной жизни могут быть разнообразными. Для этого используются средства анализа и синтеза. Анализ раскрывает структуру теории, представляет знание, синтез, показывает функции, которые выполняет теория, позволяет понять ее. Применительно к фактам хозяйственной жизни анализ рассматривает их изнутри, синтез -- извне». И здесь анализ как элемент аудита, представляет необходимость, общественную полезность, независимую проверку организационного свойства и черты такой важной науки, как бухгалтерский учет.
Всем известно, что ведение бухгалтерского учета, требует солидных профессиональных знаний. В них не всегда, точнее далеко не всегда, объективно, достоверно и рационально отражает реальные хозяйственно-финансовые процессы. А это порождает необходимость создания контрольных органов, своеобразных и самостоятельных структур, осуществляющих как бы «надзор», последующий контроль за правильностью ведения самого бухгалтерского учета, за правильностью составления баланса и отчета о финансовых результатах, а главное для глубокого анализа этих результатов (размера прибыли и факторов, ее повышающих, и особенно, убытков и факторов, их порождающих). Эти контрольные функции выполняются специальной аудиторской службой.
Значительные особенности в организации учета в т. ч. аудита, имеет место в Китае. Современные авторы считают, что история учета в этой стране насчитывает 3000 лет. К XII - XIII вв. н.э. здесь сложилась весьма развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники были сосредоточены в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. В специальных литературах период его возникновения определяется по-разному. Так, в журнале «Контроллинг» № 1, 1991 г. Угольников К. Л. в статье «История аудита» приводит следующие сведения: «Согласно историческим записям, Китай, возможно -- первая страна в мире, создавшая аудиторскую систему. Древние китайские записи указывают, что уже в 700 году до н.э. там существовал пост Генерального Аудитора , основной обязанностью которого являлась гарантия честности правительственных обязанностей, имеющих право пользования государственными деньгами и имуществом. Впоследствии обязанности, права и формы правительственных аудиторских органов менялись от одной династии к другой». Государственная система учета династии Чжоу (1122-- 256 гг. до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов.
В Афинах V века до н.э. народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. В частном секторе хозяева имущества сами проводили аудит своих счетов. Древний мир сохранил нам еще одну любопытную деталь -- особенности публично-правовой отчетности. В Риме учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках инвесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплата производилась только по представлению первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция. В Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением казначея. Римляне практиковали разделение обязанностей, делая различие между должностными лицами, которые несли ответственность за налоги и расходы, и теми, кто имел дело с выручкой и платежами, и, подобно грекам, разработали сложную систему проверок и взаимопроверок.
Первыми приемами хозяйственного учета были:
- 1) качественно однородные учетные совокупности (группы) -- учетные рубрики, то, что в дальнейшем получило название счетов;
- 2) инвентаризация -- как обязательный элемент аудита;
- 3) контокоррент (счет, открытый для взаимных расчетов с каким-то лицом).
Так как каждый прием возникает из потребностей хозяйственной практики, судя по всему, все названные здесь приемы возникли одновременно, причем первоначально контокоррент был связан с торговлей, инвентарь (инвентаризация) -- с производственным и потребительским хозяйством.
В Римской империи (с VII век до н.э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы). Квесторы (от лат. quaestor - изыскатель) вначале назначались консулами, а с 447 г. до н.э. избирались народом. С 421 г. существовали четыре квесторские должности, с 267 г. - восемь, при Сулле - двадцать, при Цезаре - временно - сорок. Городские квесторы заведовали казной, провинциальные - финансовым управлением провинции. Квесторы образовали низший класс в римском сенате.
После падения Римской империи аудит получил широкое распространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные богатства на свой континент. В это время аудит имел строго целевое направление _ предотвращение ошибок.
В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных документов и упоминаний об аудите -- это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130г.
Родина современного аудита Англия. Еще в IX в. был дан толчок к счету и мере в Британской хозяйственной жизни. Когда сохранившихся в стране древних культах и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь житейское приложение к учету экономических явлений.
Уже в те времена из общего понятия бухгалтер выделяется смежное понятие аудитор. За первым в его повседневной деятельности сохраняются функции лица, организующего и ведущего счета, а на второго возлагаются самостоятельные независимые функции контролера, проверяющего счета.
В XIII веке встречаются упоминания - письменные памятники, указывающие на существование аудиторства как в Англии, так и в Италии, а французское сочинение об управлении имуществом, написанное в том же столетии, рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту, по крайней мере, уже в 1200-е годы, институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 году. А в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. С тех времен архивы изобилуют документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. В средневековье формируются три основных направления учета -- камеральная, простая, и двойная бухгалтерия:
- 1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступлений и выплат денег);
- 2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств -- еще нет системы;
- 3) двойная -- она уже включает счета собственных средств.
В старину в Великобритании проводился аудит двух видов. В городах аудит осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан. Он заключался в слушании аудиторских отчетов, которые читал вслух казначей. Аналогичным образом отчеты об аудитах гильдий заслушивались их членами.
«Аудит» происходит от латинского слова, что означает буквально «он слышит». Первоначально оно означало «выслушивающий», то есть человек, который что-либо выслушивает. От него возникло слово аудитор, означающее в переводе слушатель. В средневековой Европе, где порождался аудит, грамотные и умеющие писать люди встречались крайне редко и поэтому аудитором называли служащего, который должен был выслушивать отчеты должностных лиц. К середине XVI века аудиторы городов начали включать в свои отчеты примечания типа «выслушано» нижеподписавшимися аудиторами. Все отчеты, даваемые аудиторами, можно проследить до этой первоначальной формы «аудиторского документа».
Вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий по «дебету и кредиту» с последующей «аудиторской декларацией», т. е. устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья, В те далекие времена люди искренние полагали, что устная форма отчета даже лучше письменной, ведь любой документ можно подделать, а солгать, когда на тебя смотрят строгие глаза начальника аудитора, невозможно или, по крайней мере, значительно сложнее. Обычно аудитор являлся членом совета и, следовательно, был предшественником современного внутреннего аудитора. Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до XIII века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств. Целью этих видов аудита не являлась проверка качества счетов, за исключением тех случаев, когда неточности могли сигнализировать о наличии обмана. Нельзя сказать, что аудит был неизвестен. Напротив, специалисты по бухгалтерскому учету и экономическому анализу, интересующиеся зарубежной учетно-аналитической практикой, знали о таком явлении, как аудиторская деятельность, выполняемая специалистами по аудиту с раннего этапа его происхождения. Приемы аудита в то время составляли преимущественно в детальной проверке каждой операции. Тестирование или выборочная проверка, как аудиторские процедуры, были неизвестны.
В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:
- 1500 _ 1830 (1862) г.;
- 1830 (1862) _ 1905 г.;
- 1905 _ 1933 г.;
- 1933 _ 1940 г.;
с 1940 г. _ по настоящее время.
Первый период заканчивался в 1500 г. Эта дата отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает состояние перелома в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина _ 1494 г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачолли издал в Венеции трактат «О счетах и записях»).
1500 - 1830 (1860) гг.
Цели и приемы аудита не были изменены и состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между собственниками предприятия на управляющих и инвесторов. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Данный период заканчивается в 1862 году, когда в Великобритании был принят Закон «Об обязательном аудите» (аналогичный закон был принят и во Франции в 1897 году).
1862 - 1905 гг.
Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.).
Все это повышало роль и значение института аудиторства. Была признана необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия XIX века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера. Исторически основным центром развития аудита явились Великобритания и США. В первом десятилетии ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса.
Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже целями аудита стали:
- - установление финансового состояния и доходности предприятия;
- - предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок - второстепенная цель.
В соответствии с изменением целей произошли и значительные изменения в приемах. Наблюдается окончательный переход от детальной проверки к тестированию. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность внутреннего контроля. В опубликованных в 1909 г. Программах аудита отмечено, что «в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки».
1933 - 1940 гг.
На аудит оказывает влияние Нью-йоркская фондовая биржа и правительственные организации; не было единого мнения относительно целей аудита.
В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки.
Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.
С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в документах Американского Института Присяжных Бухучета: «первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности».
Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. в Положении об аудиторских процедурах было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.
Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за проверку узкого места в процессе аудита.
До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждение записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий аудит.
После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это системно-ориентированный аудит.
В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов. На текущий момент существует несколько общепризнанных мировых стандартов аудита:
Общепринятые стандарты аудита (Generally Accepted Auditing Standards- GAAS), их всего 10;
Специальные стандарты аудита (Special Auditing Standards - SAS), их количество постоянно увеличивается, сейчас их в районе 70.
Таким образом, можно отметить, что за всю историю развития аудита основной целью аудита всегда признавалось установление достоверности представленной отчетности. Кроме того, в последнее время отмечается возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.
В старой ЯПОНИИ в 1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 г. Учет велся по простой системе. Сначала использовались только хронологические, а затем хронологические и систематические записи одновременно. Хотя некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г. «современный бухгалтерский учет, -- так пишет К. Нишикава, -- был импортирован в Японию одновременно из нескольких стран». Этими странами были: Англия, США, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых стран было наиболее сильным.
Впервые двойной учет введен французскими специалистами в 1865 г. Только в 1873 г. французов в учете сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы.
Трансплантация западной модели учета и аудита, проведенная после второй мировой войны, оказалась не совсем удачной операцией.
Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке).
Первые законодательные акты в области учета писались по английским образцам. Однако со временем американское влияние становится преобладающим.
Первая книга по двойной бухгалтерии, вышедшая в Японии в 1873 г., была переводным, и перевод, трактовку и, что самое важное, разработку терминологии выполнил Юкичи Фукузава -- первый японский бухгалтер в европейском понимании этого слова -- отец японской бухгалтерии. Уже к концу века на японском языке было опубликовано более 90 бухгалтерских книг, в большинстве своем переведенных с английского языка. В 1886 г, выходит первая книга по истории учета.
В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.
Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров - одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.
Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора, в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.
К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как “дело Nitto Inc.”). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых “дивидендов”, которыми эффективно “закрывали глаза” членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл Мак Дональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов.
Таким образом было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале ХХ века наиболее развитой и прогрессивной.
Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием “Отчет об исследовании систем [подготовки] дипломированных общественных бухгалтеров”. Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про зарегистрированных бухгалтеров был наконец-то принят.
Причина, из-за которой ранние проекты этого закона были отвергнуты, состоит в том, что в Японии начала ХХ века еще не было атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в необходимости такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон про зарегистрированных бухгалтеров был еще очень далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.
Начиная с трудом, японцы вскоре достигли огромных успехов. Уже в 1912 г. С. В. Мыльников писал: «Современная организация торгово-промышленных учреждений Японии насчитывает за собою немногим более 20 лет. В настоящее время большая часть крупных предприятий устроена по последнему слову бухгалтерской техники и многие из них по своей организации могут соперничать с лучшими европейскими и американскими фирмами».
Функция бухгалтерского учета согласно Иошиаки Джиннаи -- контроль, при этом контроль не юридический, связанный с ответственностью лиц, занятых в хозяйственном процессе, а экономический, позволяющий эффективно управлять запасами и потоками средств. Контроль -- важнейшая функция бухгалтерского учета, имеющая две ветви, первая связана с отражением контроля движения собственности, вторая -- ресурсов и экономических процессов. При этом в обоих случаях традиционная трактовка в описании контроля исходит из деятельности отдельных лиц, занятых в хозяйственном процессе.
В конце 20-х - в 30-х годах ХХ века возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые предпосылки для этого сложились во время 2-й мировой войны, когда налоги существенно возросли. Для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. был принят Закон про налоговых агентов.
После поражения Японии во 2-й мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом Союзнический оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу - японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в т.ч. и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.
В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про фондовую биржу, принятый в США в 1934 году.
Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).
Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтера никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета.
Экономические реформы, проводимые под эгидой командования оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы. В 1949 г. в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день.
Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них - дипломированные общественные бухгалтеры - выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации.
Мы уже упоминали ранее, что системы публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики Японии до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали. Фактически вся экономика Японии контролировалась дзайбацу и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое финансирование с помощью фондового рынка. Соответственно, консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций) в послевоенной Японии не была создана и многие компании продолжали вести дела со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества.
В то время немногие дипломированные японские бухгалтера имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Причины этого были рассмотрены нами ранее. Осуществление аудита, естественно было ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок 1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.
Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.
Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали соглашения про сотрудничество с индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять. Кроме того, независимость была довольно проблематичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей статье Дж.Л. Мак Киннон.
Прошло довольно много времени до того, как в Японии ввели полномасштабный аудит. Это произошло только в 1957 году, а до этого (1951-57 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке набивали себе шишки, пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.
После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных недоразумений (положительно сказался шестилетний экспериментальный период), казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.
В 1963 году в японской экономике начался кризис, который привел к банкротству многих компаний, особенно в 1964-1965 годах. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Независимые аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы, объединяющие CPA.
Был реорганизован JICPA, который объединил подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, постольку внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего аудита в японских корпорациях. К сожалению, несмотря на принятые меры, японские аудиторы столкнулись с новыми проблемами.
Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации, что в значительной мере было реакцией на громкие скандалы вокруг обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство Sanyo Special Steel Co., которое прочно вошло в историю как одно из самых скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации.
Правительство, однако, не остановилось на этих санкциях. Министерство финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к самоочистке и обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Введение для JICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются им).
Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось очень медленно. Лишь в 1974 году аудит, проводимый CPAs, был предписан Коммерческим кодексом в ответ на усиливающиеся потребности в создании надежного внутреннего контроля в корпорациях. Реформирование системы учета и аудита проходило за закрытыми дверями и практикующие специалисты имели намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники.
В-третьих, с каждым годом вскрывались все новые случаи мошенничества в учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это, отделывались сравнительно легко - как правило, незаконные операции просто отменялись. Менеджеры, которые должны были нести ответственность за мошеннические схемы, отображаемые в учете, также наказания практически не несли.
В подобных условиях в начале 90-х годов японская экономика впала в беспрецедентную депрессию. В 1996 году развалились многие компании, специализирующиеся на ссудах под жилищное строительство, а в 1997 году подобная участь постигла и ряд строительных компаний. Дальше, в 1998 году, последовал коллапс банка Hanwa и банкротство Банка долгосрочного кредитования Японии. Удивительно, что во всех этих случаях заключения аудиторов были положительными. Конечно же, когда корпорации одна за другой падали в бездну финансового кризиса, аудиторы попали под бешеный огонь вполне заслуженной критики. Таким образом, недавний случай банкротства Enron - крупнейшей энергетической компании США - с глубоким пониманием был встречен в Японии, которая пережила нечто подобное, только в больших масштабах, во второй половине 90-х годов.
В значительной мере ослабление независимого аудиторского контроля было обусловлено политикой Министерства финансов Японии, которое практически полностью подчинило себе JICPA. Многие члены руководства последнего - бывшие ответственные работники Министерства финансов, которые активно влияют на деятельность формально независимых японских аудиторов. В результате оказалось, что положительные заключения для компаний, которые обанкротились, аудиторы давали под значительным давлением со стороны Министерства финансов. Именно этим и объясняется факт, что аудиторы, давшие положительные заключения потенциальным банкротам, не понесли никакого наказания. Иначе быть и не могло - Министерство финансов Японии было не готово публично высечь само себя.
Причины экономического кризиса, разразившегося в Японии, не исчерпываются, конечно, проблемами учета и аудита, но этот фактор следует все же считать одним из основных. Неадекватность системы независимого аудита и внутреннего контроля в японских корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка, значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.
Несмотря на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению качества аудита, проводимого CPAs, такие как введение обязательного постоянного обучения аудиторов и проверок работы аудиторских фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация будет коренным образом изменена в лучшую сторону. К сожалению, влияние Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком он существует в США.
Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов (кроме JICPA, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что значительно снижает эффективность корпоративного контроля. Мы видим, что подобные несоответствия могут быть, мягко говоря, весьма неприятными. Опыт Японии является наглядным и поучительным.
Также мировой экономический кризис ускорил формирование института бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой министерства промышленности и торговли. Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации Японских островов в 1945 г. и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике, что неизбежно отразилось и на организации аудиторского дела. В Японии, в частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений, в том числе по ревизии на предприятиях. Система подготовки аудиторов в Японии несколько сложнее. Чтобы получить звание аудитора в Японии необходимо сдать три тура экзаменов.
Целью первого тура экзаменов является определение соответствия уровня общеобразовательной подготовки кандидатов требованиям последующего тура экзаменов. К нему допускаются все лица независимо от пола, возраста, образования и национальности, а освобождены от него выпускники колледжей и университетов. В первом туре абитуриенты сдают экзамены по математике, сочинению и японскому языку.
Экзамены второго тура являются экзаменами на получение звания младшего аудитора. Сдаются письменные экзамены по бухгалтерскому учету, балансоведению, учету затрат на производство продукции, технике проведения финансовых ревизий, методам управления предприятием, экономике и коммерческому законодательству. От этих экзаменов освобождаются лишь лица, которые преподавали эти предметы в университете или колледже не менее трех лет. Этот тур обычно проходит всего 7--9% абитуриентов.
Условием допуска к третьему туру экзаменов на звание аудитора является не менее чем трехлетний стаж работы в качестве младшего аудитора при наличии документа об окончании годовых курсов по данной специальности. Обучение обычно ведется после работы три раза в неделю по три часа. В ходе обучения учащиеся несколько раз сдают экзамены и готовят самостоятельные работы. Обучение платное. В течение трех лет они получают зарплату младшего аудитора.
В третьем туре сдаются экзамены по практике и процедурам выполнения ревизий, финансовому анализу, налогообложению, бухгалтерскому учету, учету затрат по статьям себестоимости. Успешно сдают экзамены в среднем 42,5 абитуриентов. Экзамены также платные. Экзаменационная комиссия удаляет с экзаменов абитуриентов, пытающихся использовать незаконные методы подготовки к ответу (шпаргалки, подсказки и т. п.) и может лишить их права повторной сдачи на срок до трех лет.
Кстати, в Японии деятельность аудиторов строго контролируется министерством финансов. В частности, министр финансов по закону об аудиторской деятельности обязан начать расследование о противозаконных действиях аудитора при получении соответствующей информации от любого лица.
При расследовании, министр обязан выслушать мнение всех заинтересованных лиц или собрать у них письменные показания и в случае необходимости произвести экспертизу, затребовать всю подтверждающую документацию и сделать неожиданную ревизию документов фирм, с которыми работал аудитор. Расходы всех свидетелей и экспертов оплачиваются министерством финансов. По результатам расследования заполняется протокол с обоснованием мотивов решения. Любое заинтересованное лицо может затребовать его для ознакомления за соответствующую плату. О результатах расследования сообщается в профессиональной прессе.
В качестве наказания Министерство финансов может запретить аудитору выполнение его обязанностей на срок до одного года путем аннулирования его регистрационного удостоверения на право занятия аудиторской должности. В этом случае после истечения срока запрета аудитору придется снова пройти трудоемкий и длительный процесс регистрации.
контроль аудит бухгалтерский учет
История бухгалтерского учета и аудита в Японии
Принят Коммерческий кодекс Японии |
|
Приняты Закон про ценные бумаги и фондовый рынок и Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA) |
|
Создан японский Институт дипломированных общественных бухгалтеров (JICPA) как саморегулирующаяся ассоциация |
|
Аудит, проводимый дипломированными общественными бухгалтерами, стал обязательным в соответствии с Законом про ценные бумаги и фондовый рынок |
|
JICPA реорганизован в соответствии с новыми положениями Закона про дипломированных общественных бухгалтеров, согласно которым все CPA должны быть членами JICPA |
|
Создана первая аудиторская компания в соответствии с пересмотренным Законом про дипломированных общественных бухгалтеров |
|
JICPA стал одним из членов-основателей Международного комитета по стандартам бухгалтерского учета (IASC) |
|
Аудит, проводимый дипломированными общественными бухгалтерами, стал обязательным в соответствии с Коммерческим кодексом Японии |
|
Стал обязательным аудит банков и страховых компаний |
|
Началось проведение независимого аудита промежуточных и консолидированных финансовых отчетов JICPA стал одним из членов совета основателей Международной федерации бухгалтеров (IFAC) |
|
В Токио состоялся 13-й Всемирный конгресс бухгалтеров |
|
Существенно пересмотрены требования к раскрытию информации про сегменты деятельности в финансовых отчетах. Исправлены требования к раскрытию операций со связанными сторонами и представлению информации про рыночную стоимость ценных бумаг, представленных на фондовом рынке |
|
Внесены изменения в Закон про дипломированных общественных бухгалтеров, связанные с проведением экзаменами для CPA и другими проблемами |
|
Внесены изменения в Коммерческий кодекс с целью расширения прав акционеров и полномочий штатных аудиторов, а также улучшения процедур, связанных с возникающими долговыми обязательствами |
|
Изменены стандарты бухгалтерского учета операций в иностранной валюте. Появился Закон про улучшение и расширение сферы контроля и менеджмента в финансовых учреждениях |
|
Отмечена пятидесятая годовщина с начала деятельности CPA в Японии |
|
Внесены изменения в Коммерческий кодекс с целью создания новой фондовой биржи и трансфертной системы. Исправлены стандарты бухгалтерского учета операций в иностранной валюте |
Сфера обязательного аудита в Японии
Виды аудита и законодательные акты |
Объекты аудита |
Обязательный аудит Коммерческий кодекс и связанные с ним законы |
компании (kabushiki kaisha) с неоплаченными обычными акциями на сумму 500 млн. иен и более, или общей суммой долговых обязательств 20 млн. иен и более; взаимные страховые компании, кредитные банки (shinyo kinko), кредитные кооперативы (shinyo kumiai), трудовые банки (rodo kinko), определенные соответствующими законами |
Закон про ценные бумаги и фондовый рынок |
комнании, внесенные в список на фондовой бирже; компании, зарегистрированные Японской ассоциацией дилеров ценных бумаг; компании, предложившие для свободного обращения ценных бумаг на сумму 500 млн. иен и более; компании, насчитывающие по крайней мере, 500 акционеров |
Другие случаи обязательного аудита |
частные школы, получающие субсидии от государства или местных органов власти; профсоюзы; отчеты о субсидиях, предоставляемые политическими партиями в соответствии с Законом про помощь политическим партиям; местные органы власти |
Необязательный аудит (не предусмотренный законом) |
компании, в которые инвестировали средства малые и средние инвестиционные и консультационные фирмы; религиозные и некоммерческие организации, потребительские кооперативы и организации здравоохранения; аудит в случаях слияния компаний, передачи или приобретения бизнеса; аудит в других случаях, не указанных выше |
Международный аудит |
японские компании, числящиеся в биржевых списках других стран; иностранные компании, осуществляющие операции в Японии |
Слово «аудит» происходит от латинского «аудио», что означает «слышать». В этом исходном понимании аудит выступает как медицинская процедура прослушивания больного для установления диагноза. Применительно к сфере экономики аудит как термин стал означать проверку экономического состояния предприятия.
История аудита началась в XIV в., когда учетные книги стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в суде. С XVI в. во многих странах был введен правовой контроль учетных книг и стал использоваться термин «аудитор» для обозначения людей, которые занимаются проверкой учетных записей.
Родиной аудита считается Великобритания. Первые упоминания о нем как о виде профессиональной деятельности относятся к концу XIII – началу XIV вв. Но наибольшее развитие аудит получил в XVII – XIX вв. Основная причина этого заключалась в том, что с развитием рыночной экономики образовалось разделение интересов тех, кто непосредственно занимался управлением предприятия (администраторы, менеджеры), и тех, кто вкладывал в него деньги (акционеры, вкладчики, инвесторы). Таким образом, аудит стал спутником профессионального менеджера, а аудитор – независимым экспертом, дающим оценку достоверности отчетов, которые менеджеры представляли учредителям коммерческих организаций.
Подстегнуло образование института аудита то, что возникавшие финансовые кризисы сопровождались волной банкротств. Для защиты интересов кредиторов было необходимо установить контроль за ведением учета и составлением отчетности предприятий для своевременного выявления их возможного банкротства.
В конце XIX века аудиторская деятельность была законодательно регламентирована в Великобритании и в отдельных штатах США, где система аудита была основана специалистами, получившими образование и прошедшими практическую подготовку в Великобритании.
В Германии начало аудиту было положено в 1870 г. принятием дополнения к Закону об акционерных обществах, которое обязало наблюдательные советы акционерных обществ проверять балансы и отчеты о распределении прибыли и докладывать результаты проверок на собраниях акционеров. Но в дополнении не было указано, кто должен осуществлять проверку: свои бухгалтеры или ревизоры со стороны. Последующее банкротство многих акционерных обществ привело к необходимости предусмотреть проведение внешнего аудита, т.е. аудита, который проводится силами сторонних независимых организаций. В 1931 г. аудит стал обязательным для всех крупных германских компаний.
Во Франции Закон об аудите был принят в 1867 г. В этой стране независимый финансовый контроль осуществляется двумя организациями: объединением бухгалтеров-экспертов, которые создали Палату бухгалтеров-экспертов, и объединением проверенных бухгалтеров и комиссаров (уполномоченных) по счетам, организовавших Общество комиссаров по счетам. Основное различие между ними состоит в том, что первые приглашаются для проведения аудита, а вторые назначаются. Деятельность комиссаров по счетам строго регламентируется правительственными органами. Согласно действующему законодательству об акционерных обществах, по меньшей мере один комиссар должен быть назначен для проверки и оценки достоверности отчетности этих обществ. Если же акционерное общество обязано публиковать свою отчетность, то для проверки назначается не менее двух комиссаров.
Бухгалтеры-эксперты приглашаются для разработки рабочего плана счетов, оказания помощи в ведении бухгалтерского учета, проверки состояния системы внутреннего контроля, оказания консультационных услуг. Они могут выполнять функции комиссаров по счетам, при условии, если в данной фирме они не оказывали консультационных услуг, а также услуг по постановке и ведению учета.
Особенно сильный толчок развитию аудита дал мировой экономический кризис 1929–1933 гг., когда массовое банкротство предприятий потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения независимыми аудиторами их отчетов и балансов. В середине 30-х гг. ХХ в. практически все развитые страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, требование публикации этих отчетов и подтверждение их достоверности аудиторами.
Развитие аудита в России можно разбить на несколько этапов.
В конце XIX – начале XX вв. возникновение аудита как профессиональной деятельности было обусловлено созданием акционерных обществ и проведением банковских реформ, направленных на оживление кредитного капитала и активизацию фондового рынка. Учитывая, что большая часть акционерных обществ в России создавалась с привлечением немецкого и французского капитала, четко сказалось влияние этих стран на организацию аудита, в частности, для аудиторских проверок часто привлекались аудиторы зарубежных аудиторских организаций. Несмотря на то что аудит в России не получил широкого развития, многие положения, принятые в Германии и Франции, активно применялись в России, более того, многие российские бухгалтеры активно содействовали развитию методологии и приемов аудиторских проверок.
После революции 1917 г., в период разрухи народного хозяйства и военного коммунизма, полной национализации предприятий необходимость в аудиторских услугах отпала. Однако в период новой экономической политики (НЭП), когда стали возрождаться частные предприятия и вновь возникать хозяйственные объединения, появилась потребность в аудиторских проверках, что привело к определенной активизации аудиторских услуг, которые стали оказывать наиболее квалифицированные бухгалтеры, приглашаемые собственниками. Но в этот период полного восстановления аудиторских организаций не произошло, так как новые принципы экономики были сведены на нет в течение двух-трех лет.
В условиях плановой, централизованно управляемой экономики не было потребности в независимом финансовом контроле. Его заменяла система ведомственного и вневедомственного контроля. С развитием рыночных отношений в России возникла потребность подтверждения информации о результатах деятельности организаций и соблюдения ими законодательства независимыми экспертами, имеющими необходимую подготовку, квалификацию и опыт, или аудиторами.
Первыми потребителями аудиторских услуг стали совместные предприятия, которые активно создавались в России (тогда еще СССР) после принятия законов о либерализации внешнеэкономической деятельности. Получив право выхода на мировой рынок, российские предприятия установили контакты с зарубежными партнерами, начали активно импортировать товары, которые, учитывая дефицит российского рынка, быстро реализовывались и приносили огромные прибыли, импортировали оборудование, на основе которого формировали малые предприятия, и заключали договоры на экспорт сырьевых ресурсов, в ряде случаев принимая на себя первичную их обработку, для выполнения которой создавались совместные предприятия. Приток иностранного капитала в Россию сразу же потребовал контроля за использованием привлекаемых средств, что, учитывая традицию рыночной экономики, привело к росту спроса на аудиторские услуги.
В конце 80-х – начале 90-х гг. XX в. активизировался процесс приватизации и разукрупнения предприятий, затем с принятием Программы приватизации было проведено акционирование крупных предприятий практически во всех отраслях народного хозяйства, активно формировались производственные кооперативы, малые предприятия. С 1994 г. был введен порядок обязательного аудита для акционерных обществ, в которые были преобразованы крупные предприятия. Возникновение коммерческих организаций усилило востребованность аудиторских услуг. Причем при ограниченной потребности в аудиторских проверках активно требовались сопутствующие аудиторские услуги – ведение бухгалтерского учета и составление отчетности для малых предприятий и кооперативов, налоговые, юридические, управленческие консультации и т.п. Это привело к созданию специализированных консультационных и аудиторских организаций.
Существенное влияние на активизацию аудиторской деятельности оказало развитие финансово-кредитных организаций, в частности коммерческих банков, страховых организаций, инвестиционных фондов и т.п. Заключая договоры с предприятиями, они, как правило, требовали подтверждения достоверности отчетности клиентов и оценки их финансового состояния у независимых аудиторов. Коммерческие банки и инвестиционные фонды, предоставляя кредиты или приобретая доли, акции предприятий, предварительно знакомились со стратегией развития организации, инвестиционными проектами, в которые направлялись финансовые средства, что также предполагало привлечение для подготовки необходимых документов специалистов консалтинговых и аудиторских фирм, которые начали оказывать услуги по составлению бизнес-планов, обоснованию инвестиционной привлекательности проектов и т.п.
Эти потребности определили быстрое развитие аудита как элемента инфраструктуры рыночной экономики.
Первые аудиторские фирмы появились в стране в 1989–1990 гг., т.е. в тот период, когда законодательно статус аудита еще не был закреплен.
Процесс обособления аудиторской деятельности как профессиональной предпринимательской области и самостоятельного сегмента бизнеса интенсифицировался в связи с перестройкой системы управления экономикой России в период экономических реформ.
Во-первых, с изменением структуры управления хозяйством страны были ликвидированы отраслевые министерства и связанная с ними система ведомственного контроля, а вневедомственные контрольные органы, в частности Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Министерства финансов, в силу значительного числа экономических субъектов с их проверками не справлялись.
Во-вторых, налоговой службы, контролирующей уплату налогов экономических субъектов различных видов и форм собственности в том виде, в котором она существует в настоящее время, еще не было. Она сформировалась только в мае 1990 г., а основные законы о налоговой системе и порядке налогообложения были приняты в декабре 1991 г. и вступили в действие с 1 января 1992 г. Кроме того, контроль государства посредством налоговых служб недостаточен, поскольку участок их проверки ограничен налогообложением, и у налоговых служб нет финансовой возможности осуществлять ежегодные проверки всех без исключения предприятий.
В то же время потребность в проверке негосударственных предприятий и организаций возрастала, так как появились субъекты, заинтересованные в оценке законности и эффективности финансовой деятельности, в достоверности их учета. К числу таких субъектов относились инвесторы, партнеры по бизнесу, страховые организации и т.д.
Первые аудиторские структуры образовывались в основном в трех формах: хозрасчетных образований, кооперативов и государственных акционерных формирований. Они оказывали свои услуги после заключения соответствующего договора и за плату. В состав предоставляемых ими услуг входили документальные ревизии, восстановление бухгалтерского учета, проведение экспертиз, консультационные услуги по организации бухгалтерского учета и внутри-хозяйственного контроля, делопроизводству, повышению эффективности использования ресурсов, улучшению финансового состояния, составлению заявок на приватизацию, разработке бизнес-планов.
Характерной особенностью всех этих организаций было то, что они создавались при государственных структурах. К аудиторским их можно было отнести поэтому с некоторой условностью. В целом этот период можно назвать зарождением аудита в России.
Начало следующего этапа приходится на 1989–1991 гг., когда был принят ряд законов, в частности Закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности», что способствовало дальнейшему развитию рыночных отношений.
В этот период резко увеличивается число предприятий и организаций различных форм собственности. Происходит быстрое формирование основных институтов фондового рынка, появляется первый негативный опыт, связанный с банкротством. Соответственно возрастает потребность в аудите. Растет число самостоятельных аудиторских фирм.
Наряду с образованием аудиторских фирм наблюдался процесс их первого объединения в общественные организации для совместного решения общих проблем. Так, в декабре 1989 г. была проведена учредительная конференция Ассоциации бухгалтеров СССР. В ней участвовали 164 делегата практически из всех регионов. Ассоциация вела большую работу по организации широкомасштабных конференций по проблемам учета, налогообложения, аудита. Позднее она была преобразована в Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов. В марте 1991 г. началась работа по подготовке аудиторов.
Новый этап становления аудита связан с разработкой первых официальных документов по аудиту, т.е. приданием аудиту официального статуса. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г., а также нормативные документы, определявшие порядок аттестации аудиторов, лицензирования аудиторской деятельности, критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежала обязательной ежегодной аудиторской проверке, принятые в мае 1994 г., сформировали нормативную основу российского аудита. В этот же период сложилась структура органов, на которые было возложено регулирование и контроль за аудиторской деятельностью. В частности, была создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Методологический Совет при Комиссии, специальные подразделения по контролю за аудиторской деятельностью в Министерстве финансов и Центральном банке РФ.
С 1994 г. в России сложился устойчивый рынок аудиторских услуг, который характеризовался экстенсивным ростом. В этот период быстро росло число аудиторских фирм во всех регионах страны. Активизировалась деятельность крупных иностранных аудиторских фирм, которые создали совместные предприятия на территории России (большая «шестерка», затем «пятерка» и сейчас «четверка»). Учитывая имидж зарубежных партнеров, эти фирмы заняли весьма видное место на российском рынке аудиторских услуг, обслуживая наиболее крупные коммерческие организации, имеющие выход на внешние рынки, готовя аудиторские заключения по наиболее крупным инвестиционным проектам, под которые выделялись средства Всемирного банка, Международного валютного фонда и других международных организаций или крупных зарубежных инвесторов. Четко выделились лидеры российского аудита. К этому времени стали постоянно публиковаться рейтинги аудиторских фирм, проводиться специализированные выставки (например, выставка «Бухгалтерский учет и аудит», которая в 2003 г. проводилась в десятый раз), всероссийские и региональные конференции.
За период 1995–2002 гг. ЦАЛАК Минфина России принял решение о выдаче лицензий на осуществление аудиторской деятельности 26,5 тыс. лицензиатов, в том числе аудиторским организациям – 15,9 тыс. и индивидуальным предпринимателям – 10,6 тыс., в том числе по общему аудиту – 21,7 тыс., по аудиту страховщиков – 0,9 тыс. (с учетом ранее принятых решений Росстрахнадзора), по аудиту бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов – 1,2 тыс. и 2,7 тыс. единых лицензий без указания видов аудита.
Отказано в выдаче лицензий 179 соискателям, аннулировано 20 ранее выданных лицензий. Всего в 2003 г. действовало 7,5 тыс. лицензий, в том числе 2,7 тыс. единых. Большее число аудиторских фирм зарегистрировано в Москве и Санкт-Петербурге. Начался обмен аттестатов аудиторов. После перерыва в 2002 г. началась подготовка аудиторов в соответствии с новыми правилами.
За эти годы сформировалось аудиторское сообщество, активно работали профессиональные общественные организации (Российская аудиторская палата, Коллегия аудиторов, Союз профессиональных аудиторских объединений, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество»), сложилась сеть Учебно-методических центров, которые готовили аудиторов, организовывали семинары по повышению их квалификации, проводили профессиональные конференции и семинары. С 1996 г. начали разрабатываться правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Особо следует подчеркнуть, что российский аудит развивался в тесном контакте с международными аудиторскими организациями и практически адаптировался в международное аудиторское сообщество. Этому в большой мере способствовало реформирование бухгалтерского учета и гармонизация отчетности российских предприятий в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Вместе с тем практика аудита в ряде случаев опережала ее нормативную базу. Большое число аудиторских фирм, стремление к быстрому росту числа аудиторов, расширение видов услуг, оказываемых аудиторскими фирмами, часто приводило к недостаточно требовательному отношению к квалификации аудиторов и качеству аудиторских заключений, что настоятельно требовало более четкого законодательного регулирования аудиторской деятельности и повышения качества работы и престижа аудиторов.
В 2001 г. был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», что положило начало реформированию аудиторской деятельности в России и определило задачи современного этапа ее развития.
Следует отметить, что период реформирования аудиторской деятельности в России совпал с кризисом аудиторской деятельности в ведущих странах – США, Великобритании, вызванным выявленными нарушениями проведения аудиторских проверок и объективности оценки финансового состояния аудируемых субъектов. В этой связи в настоящее время практически во всех странах под эгидой международных общественных организаций бухгалтеров и аудиторов проводится существенное реформирование аудита, направленное на повышение качества и надежности оценок достоверности финансовой отчетности.
Объективная необходимость совершенствования законодательства и организации аудиторской деятельности объясняется существенными изменениями, которые произошли в последние годы в экономике России:
Формирование устойчивых организационно-производственных структур субъектов хозяйствования, которые ориентируются на интеграцию разных форм собственности, устойчивые экономические связи и повышение эффективности производства;
Ориентация на восстановление и развитие реального сектора экономики;
Установление устойчивого правового поля, определяющего правила хозяйствования в части владения, распоряжения и пользования собственностью, финансово-кредитных отношений, налогообложения, отношений работодателей и работников;
Гармонизация бухгалтерского учета и финансовой отчетности с требованиями международных стандартов;
Развитие системы финансово-кредитных организаций и восстановление фондового рынка;
Расширение внешнеэкономических связей и подготовка к вступлению во Всемирную торговую организацию, интеграция в мировое сообщество и активное участие в решении глобальных проблем развития экономики.
Ориентация на устойчивое экономическое развитие во всех странах выдвинула задачу более полного контроля за затратами, которые должны обеспечить полное восстановление ресурсов и высокий жизненный стандарт, финансовое состояние и финансовую устойчивость организаций и эффективность их деятельности. В этих условиях перед аудиторами все в большей мере ставится задача дать оценку не только достоверности отчетности, но и финансовой устойчивости организации. В последние годы все чаше используется термин «аудит эффективности».
Введение
1. Причины появления аудита
2. Процесс возникновение и трансформация аудита
2.1 Развитие аудита в странах западной Европы
2.2 Отечественная история развития аудита
3. Основные аспекты проведение аудиторской деятельности
Заключение
Список используемой литературы
Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.
Аудиторские проверки необходимы и государственным органам, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.
Вместе с тем аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку рекомендаций по повышению эффективности хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Целью данной курсовой работы является рассмотрение теоретических основ аудита.
Для осуществления этой цели необходимо решить следующие задачи:
1. Узнать истоки аудита;
2. Рассмотрение историю возникновения аудита;
3. Изучение этапов развития аудита в России;
4. Изучение сущности аудита и аудиторской деятельности
1. Причины появления аудита
Аудит (в разных переводах это слово означает «он слышит», слушающий») имеет достаточно большую историю. Изучение историографических источников дает возможность утверждать, что аудит как независимый финансовый контроль имеет многовековой период развития. Развитие контроля хозяйственной деятельности связанное с возникновением учета в государствах, расположенных в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат, где учет вели на папирусе, а в дальнейшем - на бумаге. Так, при І и II династиях в Старинном Египте (3400-2980 гг. до н.э.) через каждые два года велись инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При IV династии периодическая инвентаризация была заменена текущей (перманентной). Целью ее была проверка достоверности распределения хлеба и других продуктов питания. Контроль хозяйственной операции осуществлялся тремя лицами - один отмечал на папирусе количество ценностей, которые предполагались к отпуску; второй - проставлял рядом фактический отпуск и, в конце концов, третий - сравнивал количество выданных продуктов с нормами, выявлял отклонения. Уже на заре зарождения контроль за хозяйственными процессами формировался как независимое от непосредственных исполнителей и на документировании хозяйственных процессов.
При VI династии в Египте в учете начали составлять сметы затрат и контролировать их соблюдение хозяйствующими субъектами, которые подтверждается документами (2500- 2400 гг. до н.э.). В частности, внутренний аудит осуществляется на строительных, сельскохозяйственных и других роботах. Руководитель работ в конце дня подавал письменный отчет. Прием работ и контроль за их количеством и качеством осуществлялись специальной комиссией.
В Вавилонии руководители работ также составляли отчеты каждый день, которые проверялись в соответствии с нарядами на выполненные работы. Характерно, что контроль охватывал расходование сырья и материалов на изготовление продукции. Сохранились отчеты о работе прядильных мастерских. Работница получала из амбара шерстяную пряжу по массе, в зависимости от качества и массы ей определяли угары, которые контролировали по нормами.
Вавилония была первым государством, где возникло специальное законодательство. Законы Хаммурапи (2200-2150 гг. до н.э.) предусматривали: купцам - ведение самостоятельного учета; храмам - государственное счетоводство; передача денег без расписки считалась недействительной. Итак, законодательное регулирование учета было подчинено осуществлению контроля за деятельностью субъектов хозяйствования для полноты и своевременности уплаты налогов.
В Иудее учет объединялся с независимым контролем. Об этом в Библии сохранилось выражение царя Соломона относительно тех, кто постоянно находился в торговых отношениях: подсчитывай и оценивай, что даешь, и что получаешь - запиши. На Пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу до тех пор, пока "главный бухгалтер" Иудеи не закроет все контокоррентные счета и не составит отчет и этот отчет не получит санкции контрольных органов. Специальной инструкцией предполагался порядок учета пожертвований в храм. Перед алтарем устанавливался сундук, царский контролер вместе с главным жрецом отпирали замок и подсчитывали пожертвования.
В большой многонациональной империи Персии, разделенной на сатрапии, большая постоянно действующая армия обусловила потребность жесткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только открытый учет явлений хозяйствования, но и тайный. Контролеров называли "глазами и ушами царя".
В Старинной Греции особое внимание отводилось контролю сохранности собственности, в частности имущества (инвентаря). Кражу греки рассматривали как материальный ущерб. Поэтому создавали такие условия, при которых государству был выгоден недостаток ценностей у материально ответственных лиц. Тем не менее, важно, чтобы у расхитителя было чем погасить недостачу, поэтому на должности с материальной ответственностью назначали лишь лиц богатых, способных внести большой залог или представить влиятельных поручителей. Недостаток ценностей покрывался из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостаток квалифицировался как разворовывание, то возмещение производилось в десятикратном размере. Отсюда другое понимание контрольного приема инвентаризации как средства проверки ценностей в натуре. Инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, которое после сдачи отчета должна побеспокоиться о доказательствах его достоверности. Этот подход отвечает современному договорному аудиту, когда собственник, руководитель предприятия по соглашению с аудитором заказывает контрольную проверку по вопросам, которые требуют независимого вывода аудитора.
В Афинах существовали специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства и их контроль. Финансовый учет и контроль были в руках десяти избранных населением лиц, в функции которых входили учет и контроль всех государственных доходов и расходов, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества.
Характерным был контроль за уплатой налогов. Документы по уплаты налогов распределялись и хранились по срокам. Чиновники, которые собирали налоги, получая деньги, вычеркивали плательщиков из списков, в результате оставались лишь неуплаченные платежи. Так, в Греции зародился прием линейной (позиционной) записи, которая применялась в учете и контроле.
Отчетность подавалась в установленные сроки периодически, отчеты контролировались, причем сначала государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В этом сходство с аудиторским контролем, введенным в налоговых органах Украины. В Афинах отчетность имела публичный характер. (Это также предусмотрено законодательством Украины.) Отчеты храмов, государственных учреждений записывали на мраморные или бронзовые доски и выставляли в народном собрании, в изгородях храмов, вдоль дорог.
Существенно то, что великие философы Греции уделяли надлежащее внимание учету и контролю. Так, Аристотель в "Политесе” четко разграничил учетные и контрольные функции, причем рассматривал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него. Как видим, независимость аудиту исходит из глубокой древности.
В Китае в VII ст. до н.э. была введена должность главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, которые распоряжались государственными средствами, имуществом. С течением времени формы государственных аудиторских органов изменялись от одной династии к другой, но содержание работы аудиторов заключалось в объективном (независимом) финансовом контроле деятельности чиновников, субъектов хозяйствования, распределении государственных и общественных средств и т.п.
В период средневековья вместе с развитием общественно-экономических отношений совершенствуются учет и контроль хозяйственной деятельности, появляются специальные трактаты о контроле учета и отчетности, которые сегодня осуществляет аудит. Так, в одном из трактатов доминиканского монаха Вальтера Хенли определено:
подвергать тщательной проверке отчеты;
каждый год проводить инвентаризацию для проверки отчетных и фактических остатков ценностей;
обязательно осуществлять инвентаризацию дебиторской задолженности;
подтверждать правильность цен, указанных в отчете, поскольку бывают случаи намеренного уменьшения в отчетах выручки от продажи товаров и услуг.
Развитие хозяйственной деятельности требовало и новых форм контроля за качеством учета и достоверностью отчетности. В Англии появился институт контролеров (аудиторов). Появление такой должности связано с необходимостью гарантировать достоверность отчетности.
Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г. 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. В указе о назначение отмечалось, что аудиторы обязаны спрашивать, слушать и проверять все счета, которые ведутся и которые будут заведены в провинциях Оксфорде, Беркенхеде, Уэльсе и др., отмечать все замечания относительно ведения счетов. Есть немало исторических свидетельств активной деятельности аудиторов на протяжении всего средневековья во всех странах Европы.
Аудит, как и весь финансово-хозяйственный контроль, тесно связанный с бухгалтерским учетом. Благодаря учету определяются разные виды материальной ответственности за сохранностью и расходованием средств собственника. Контроль становится главным орудием сохранности частной собственности. К XX ст. основная функция учета была сугубо контрольной. Позднее на первое место выходит функция управления хозяйственными процессами, а отсюда объектами контроля становятся сырье и его расходование на производство продукции, труд и заработная плата рабочих, использование механизмов и т.п.. Таким образом, бухгалтерский учет выступает как средство экономического контроля, который изучает движение ценностей. Контроль становится функцией бухгалтерского учета и подразделяется на предыдущий, текущий и завершающий. С развитием экономических отношений в обществе, совершенствованием управления производством конкурентоспособной продукции на внутреннем и зарубежном рынках контроль выделяется в самостоятельную функцию управления производственной, хозяйственной и финансовой деятельностью собственников капитала. Сформировался финансово-хозяйственный контроль со структуризацией на ревизии, тематические проверки, бухгалтерскую экспертизу, аудит.
2. История возникновения аудита и этапы развития
2.1 История возникновения и этапы развития аудита в мире
Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Слово «аудит» в разных переводах означает «он слышит» или «слушающий». Так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, который по поручению учителя производил доверительную проверку других учащихся на предмет усвоения ими пройденного материала. Такие доверительные отношения существуют и в аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность- процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами.
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного значения, однако с усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.
Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
В России звание аудитора было введено Петром 1. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Все три попытки организации института аудита (в 1889, 1912и 1928 г.) оказались неудачными.
Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ожесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества.
До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит. После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.
Третий этап развития аудита - его ориентация на возможный риск при проведении проверок или при консультировании, предупреждение и избежание риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимальный. В начале 70-х гг. началась разработка аудиторских стандартов. В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции в области независимого финансового контроля действуют две профессиональные организации: бухгалтеров-экспертов, которые занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчетности и оказанием консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достоверности финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер.
Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести профессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Представители Палаты аудиторов, организации, объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятельности.
Аудиторская деятельностькак таковая, порождена рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики. Аудиторская служба в России находится в начальном периоде развития (тем более такой ее вид как банковский аудит). Самая первая аудиторская фирма в нашей стране – «ИНАУДИТ» была создана в 1997г. в соответствии с постановлением СовМина СССР. Создание указанной фирмы, равно как и многих других аудиторских фирм связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства. Иностранные инвесторы оказали заметное влияние на возникновение и развитие в нашей стране аудиторства, существующего в экономически развитых странах с выше полутора столетий и заслужившего доверие предпринимательских кругов этих стран. Не смотря на быстрый, особенно в последние два года, рост количества аудиторских фирм в России, развития аудиторского дела в нашей стране существенно задержалось из-за отсутствия должной правовой базы.
2.2 Отечественная история развития аудита
Первый этап развития аудита
Начало современного этапа развития аудита в России было напрямую связано с переходом на рыночные методы ведения хозяйства. 26 мая 1988 года Верховный Совет СССР принял Закон «О кооперации в СССР», статья 10 которого определяла принципы деятельности кооперативов, статья 32 - организацию учета, отчетности и контроля, проведение внутренних ревизий, а также контроль со стороны финансовых органов. Согласно этому Закону сразу стали появляться экономические субъекты, однако возникла проблема, связанная с тем, что органов налогового контроля как таковых не было, создаваемые экономические субъекты не являлись государственной собственностью. Кроме того, рыночные реформы привели к активизации внешнеэкономической деятельности новых экономических субъектов, появлению совместных предприятий и возникла необходимость в соответствующих структурах, которые бы осуществляли консультационные услуги, а также ревизионную деятельность. Поскольку ревизионные службы присутствовали в каждом министерстве и ведомстве (КРУ), из работников этих служб пытались создать контрольно-ревизионные группы, действующие по принципу хозрасчета, кроме того, появились кооперативы, специализирующиеся на оказании консультационных услуг, в основном состоящие также из бывших работников ревизионных органов. Однако деятельность этих организаций была незначительна, что во многом объясняется отсутствием нормативной и правовой базы.
Важным шагом в деле становления аудита можно назвать создание акционерного общества «Инаудит». Необходимость его создания была вызвана бурным ростом внешнеэкономической активности, а также созданием совместных предприятий. 13 января 1987 г. в целях дальнейшего развития торгово-экономического сотрудничества с капиталистическими и развивающимися странами Совет Министров СССР принял постановление «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» (№ 49). Раздел V «Контроль деятельности совместных предприятий» данного документа содержит:
«46. Проверка финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности совместных предприятий осуществляется за плату советской хозрасчетной организацией».
Для проведения таких проверок необходимы были квалифицированные специалисты, владеющие иностранными языками, знаниями западных стандартов бухгалтерского учета и налогообложения. 8 сентября 1987 г. было принято специальное постановление СМ СССР «О создании советской аудиторской организации», которым было образовано АО «Инаудит» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР. Состав акционеров был следующий:
Минфин СССР - 55%;
Министерство внешней торговли - 10%;
Госбанк СССР - 5%;
по 5% крупнейшим внешнеторговым Всесоюзным объединениям, таким как «Автоэкспорт», «Станкоимпорт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и др.
Уставный капитал составлял 800000 рублей.
АО «Инаудит» имел в своей структуре 10 отделов, которые оказывали услуги действующим в СССР и за границей СП. Нельзя не отметить тот факт, что в 1991 г. «Инаудит» также, как и многие предприятия был приватизирован, совладельцами стали физические лица, многие специалисты ушли из «Инаудита» и создали собственные фирмы, которые существуют сейчас. Более подробно вопрос создания и функционирования первых аудиторских фирм рассмотрен в и других источниках.
Несмотря на то, что формально «Инаудит» являлся акционерным обществом, по своей сути он остался государственной структурой, крупнейшими акционерами было государство в лице своих министров. Однако, иностранные инвесторы (как у них это принято) требовали заключения аудиторских фирм относительно деятельности совместных предприятий. Поскольку рыночная ниша аудиторских услуг была практически свободна, западные аудиторские фирмы устремили свои усилия на этот рынок. Первой была одна из крупнейших (т.е. из «большой шестерки») - «Эрнст энд Янг», создавшая в январе 1990 г. СП «Эрнст энд Янг Внешаудит». В дальнейшем, все крупнейшие аудиторские фирмы проникли на рынок аудиторских услуг и прочно занимают свои позиции несмотря на те процессы, которые проходят у них в центральных офисах (это процессы слияния, реорганизации).
Уже на самом раннем этапе развития аудита в России были предприняты попытки разработки методического обеспечения (в 1989 г. Минфин СССР, Торгово-промышленная палата СССР, Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента на совместных предприятиях). С 1989 г. на базе нескольких вузов началась подготовка аудиторов.
Второй этап в развитии аудита
Второй этап развития аудита в нашей стране неразрывно связан с процессом экономических преобразований, развитием предпринимательской деятельности, начавшейся бурно и активно во всех отраслях экономики. Активизировался и процесс создания аудиторских организаций. Благодаря вступлению в силу таких законодательных актов, которые оказали существенное влияние на развитие предпринимательской деятельности (Закон «О собственности в СССР» (№ 1305-1 от 06.03.90), Закон «О предприятиях в СССР» от 4.06.1990 (№ 1529-1), а также Закон «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25.12.90 № 445-1, определявший правовые, экономические и социальные основы создания предприятий на территории РСФСР), стали появляться различные аудиторские фирмы, зарегистрированные как ТОО, АОЗТ.
Постепенно шел процесс формирования рынка аудиторских услуг, тон задавали, к сожалению, представители «большой шестерки». Это процесс происходил в основном за счет сложившегося имиджа (ведь в начале 90-х годов клиентами аудиторских фирм были в основном СП и другие предприятия, особенно банки, которым было необходимо предоставить аудиторское заключение западным партнерам, кредиторам, инвесторам), а также за счет отсутствия нормативной базы и методологической основы у «чисто российских» аудиторских фирм. В то же время появляются и общественные организации, объединяющие бухгалтеров-аудиторов, в частности, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов СССР, которая в дальнейшем была преобразована в Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов.
В своей книге «Аудит» А. Терехов пишет: «В 1991 г. совместно с Конгрессом деловых кругов проводился Всероссийский съезд аудитов, на котором присутствовало 180 представителей российских аудиторских фирм».
Третий этап в развитии аудита
Третий этап развития аудита в России, на мой взгляд, начался тогда, когда государство, аудиторская общественность, заинтересованные пользователи услуг аудита наконец, поняли, что столь важная и общественно-значимая деятельность должна регламентироваться как на государственном уровне, так и на уровне морально-этическом.
Первый вклад в дело регламентации аудита внес Центробанк - 6 февраля 1991 г. утверждено «Положение об аудиторской деятельности в банках».
Таким образом, мы видим, что Центробанк раньше Минфина начал заниматься методологией и организацией аудита. До сих пор (по всей вероятности, в силу именно такого начала) вопросами регулирования аудиторской деятельности в области банковского аудита ведает Центробанк и даже начал работу по стандартизации банковского аудита. Экспертный комитет при ЦБ РФ по банковскому аудиту 8 сентября (протокол № 4) одобрил правило (стандарт) № 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита «Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год».
Свой вклад в дело развития аудита внес и Госкомитет РФ по управлению государственным имуществом. Распоряжение № 2078-р от 30.11.93 «Об организации обучения и аттестации аудиторов для чековых инвестиционных фондов» определял организации, получающие права проведения обучения, экзаменов и выдачи сертификатов для аудиторов чековых инвестиционных фондов, форму сертификата. При этом в числе организаций, допущенных к проведению обучения входил Московский региональный союз консультантов и аудиторов.
Наконец наступил момент начала государственного участия в регулировании аудита в России. 22 декабря 1993 г. был подписан Указ Президента РФ № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», с которого начинается формирование нормативной базы аудита. Этим указом были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в РФ», введена аттестация аудиторов и лицензирование. Кроме того, п. 4 Указа касается образования Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Почему же введенные правила «временные» - ответ находится в строках самого Указа:
«Временные правила» определяют правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля и действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность. Временные правила применяются при осуществлении аудиторских проверок деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления.
Согласно Указу № 2263 должна быть создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Для создания этой комиссии было издано специальное распоряжение (№ 54-рп от 04.02.94) «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ», которым утверждено Положение о Комиссии. Целями создания комиссии являлись:
разработка на основе законодательства РФ проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
содействие реализации Временных правил, обобщение практики их применения, подготовки для Президента РФ предложений по совершенствованию правового регулирования аудиторской деятельности;
представление по запросам экономических субъектов, различных органов власти разъяснений по вопросам применения «Временных правил»;
выдача генеральных лицензий на осуществление лицензирования аудиторской деятельности;
организация публикаций в средствах массовой информации сведений о выдаче и аннулировании лицензий, зарегистрированных объединениях аудиторов и аудиторских фирм;
осуществление деловых контактов с международными аудиторскими организациями, участие в подготовке проектов международных договоров, представление интересов РФ по вопросам аудита за рубежом.
При комиссии (на основании Положения) существует и Консультационный совет.
Одной из особенностей третьего этапа развития аудита в России является сильный государственный контроль. В Министерстве финансов существует Департамент государственного финансового контроля и аудита (Положение о нем утверждено приказом министерства финансов РФ № 53 от 31.03.98). До этого момента существовал Департамент организации аудиторской деятельности, созданный в 1995 году (приказ Минфина № 261 от 11.04.95).
Таким образом, мы видим яркий пример государственного регулирования аудита, как через Департамент, так и через Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Комиссия в основном сосредотачивает свои усилия на разработке стандартов, причем, по мнению ответственного секретаря Комиссии В. Мстиславского, «Организация их подготовки и применения соответствует положениям Закона РФ "О стандартизации" в части разработки стандартов отраслей» (ФЗ № 19(38), май 1999, с. 7). При этом полномочия Комиссии столь своеобразно определены, что стандарты «одобряются», хотя при этом В. Мстиславский пишет: «Комиссия не относится к числу федеральных органов исполнительной власти и не должна издавать нормативно-правовые акты, нуждающиеся в государственной регистрации».
Еще одной особенностью третьего этапа развития аудита в России можно назвать отсутствие Закона, регламентирующего аудит. В отсутствие единого закона, аудиторская деятельность регламентируется существующим законодательством, подзаконными актами.
Четвертый этап в развитии аудита.
Четвертый этап в истории развития аудита в России ознаменован вступлением в силу ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА от 07.08.2001 N 119-ФЗ» ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ» (принят ГД ФС РФ 13.07.2001). К сегодняшнему дню его последняя редакция была проведена 03.11.2006г. Этот Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
В нем дается четкое понятие аудиторской деятельности, аудиторской организации, аудиторское заключение, упоминается и заведомо ложное аудиторское заключение и последствия, которые оно за собой влечет, описывается, кто может называться аудитором их права и обязанности. Также рассмотрены права и обязанности аудируемых лиц, предусмотрен обязательный аудит и страхование при его проведении, в законе также прописаны стандарты аудиторской деятельности, предусмотрен контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, в этом законе предусмотрели проведение аттестации на право проведения аудиторской деятельности, лицензирование аудиторской деятельности. Рассмотрели деятельность аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, предусмотрели ответственность за нарушение Законодательства РФ об аудите.
Если провести краткий анализ данного закона, то можно найти следующие отличия:
Аудиторская деятельность и сопутствующие услуги
Меняется определение аудиторской деятельности, данное в указе Президента РФ от 22.12.93 №2263 "Об аудиторской деятельности в РФ". Если ранее аудит включал в себя проведение проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также деятельность по оказанию иных аудиторских услуг, то теперь -- он включает только проверку бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Из аудиторской деятельности исключена проверка налоговых деклараций, а налоговое консультирование вынесено в перечень сопутствующих аудиту услуг.
К сопутствующим услугам, в частности, отнесены:
Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;
Составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
Бухгалтерское консультирование;
Налоговое консультирование;
Анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей,
Экономическое и финансовое консультирование;
Управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
Оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
Обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
Оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
В этот перечень сопутствующих услуг включен также ряд услуг, ранее не упоминавшихся, но имеющих в современных условиях актуальность, например:
Правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
Автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
Разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; и др.
Представительство в судебных и налоговых органах ограничено кругом налоговых и таможенных вопросов.
В перечне нет консультирования по вопросам соблюдения валютного, финансового, банковского и иного хозяйственного законодательства. Но, думается, консультирование по данным вопросам все-таки можно осуществлять в рамках управленческого или правового консультирования.
Перечень не является исчерпывающим и включает в себя другие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Однако, если учесть определение аудиторской деятельности, данное законом, становится понятным, что речь идет не о любых других видах услуг, а лишь о тех, которые связаны с проверкой бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поскольку аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг, - очень важно определить, входит или не входит оказываемая услуга в выше названные категории. Оказание сопутствующих услуг требует наличия лицензий, если по законодательству данная деятельность подлежит лицензированию.
3. Основные аспекты проведение аудиторской деятельности
Аудит – это лицензируемая предпринимательская деятельность аттестованных независимых юридических и физических лиц (аудиторских компаний и отдельных аудиторов) – законных участников экономической деятельности, направленная на подтверждения достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим лицам.
Данное определение отражает:
Единую цель проведения аудита – подтверждение достоверности отчетности, снижение риска использования ее в экономической деятельности;
Единые требования ведения аудита – наличие аттестатов и лицензий;
Единые и обязательные условия - аудит проводится независимыми субъектами.
Под аудитом бухгалтерской отчетности в правилах (стандартах) аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Целями аудита бухгалтерской отчетности, как это определено в правиле (стандарте) РФ «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно: а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.
Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большому доверию к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте.
Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.
Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации остепени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Цель проверки финансовых отчетов:
Подтверждение достоверности отчетов или констатация их недостоверности;
Контроль за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала;
Проверка полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;
Выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.
Основная цель аудита может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.
Для достижения основной цели и представления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам.
1. Общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявленным к ней, и не содержит ли противоречивой информации
2. Обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм?
3. Законченность: все ли суммы, которые должны быть включены в отчетность, действительно входят туда? В частности, все ли активы и пассивы принадлежат компании?
4. Оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны?
5. Классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана?
6. Разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до или непосредственно после даты составления баланса, к тому периоду, в котором были произведены?
7. Аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге?
8. Раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно описаны в самих отчетах и приложениях к ним?
Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы накопления необходимой информации.
Применительно к проверке отдельных групп операций, например для аудиторской проверки товарно-материальных запасов, структура промежуточных целей и положительное (подтверждающее) мнение аудитора будут выглядеть следующим образом:
Общая приемлемость: общая сумма товарно-материальных запасов является приемлемой и в принципе соответствует реальным потребностям предприятия;
Обоснованность: все товарно-материальные запасы, отраженные в отчетности, существуют на дату составления баланса;
Законченность: все существующие товарно-материальные запасы подсчитаны и внесены в баланс; все товарно-материальные запасы являются собственностью предприятия;
Оценка: количество товарно-материальных запасов в учете совпадает с имеющимися в наличии; цены, используемые для оценки товарно-материальных запасов, правильны; период применения указанных цен является верным;
Классификация: товарно-материальные запасы правильно классифицированы как материалы, незавершенное производство и готовая продукция;
Разделение: сумма покупки и продажи товарно-материальных запасов правильно разделена между двумя периодами;
Аккуратность: общие суммы в книгах аналитического учета товарно-материальных запасов соответствуют приведенным в Главной книге;
Раскрытие: основные категории товарно-материальных запасов, методы их оценки правильно отражены в отчетности.
Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:
Проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;
Помощь в организации бухгалтерского учета;
Помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;
Помощь в налоговом планировании и расчете налогов;
Консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;
Экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;
Консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;
Разработка учредительных документов и др.;
Предоставление информации о будущих партнерах;
Информационное обслуживание клиентов;
Объективная необходимость развития аудита в современной России обусловлено потребностью внешних пользователей информацией качественных данных о деятельности предприятия.
Первая и вторая глава раскрывают нам достаточно давнюю историю возникновения аудита, ее историческую родину, первые аудиторские фирмы и введения первого звания аудитора, а так же этапы его развития и становления в мире.
В третей главе дан подробный анализ сущности аудита и аудиторской деятельности. Развитие аудиторской деятельности в России, ее стандартизация, использование зарубежного опыта позволить обобщить информацию о сущности и значении аудиторской деятельности.
Многие отечественные аудиторские фирмы, пришедшие на рынок всерьез и надолго, испытывают недостаток знаний в этой новой для российской экономики сфере деятельности. Их сотрудники – это, как правило, весьма опытные контролеры-ревизоры и бухгалтера, управленцы и юристы; они отлично сознают, на что они тратят свою энергию, как им конкретно использовать в работе свое знание российской специфики. Но и им надо упорно наверстывать упущенное, знакомиться с подробной международной технологией аудита, активно применять ее на практике. . В настоящее время можно говорить, что в России сформировался рынок аудиторских услуг.
Литература
1. Федеральный закон об аудиторской деятельности №119 –ФЗ от 07.08.2001г.
2. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ (с изм. 2006 г.) // СПС Гарант
3. Стандарты аудиторской деятельности. М.: «Книга сервис» - 2004.
4. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. – 2-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2004.
5. Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А. и др.; под ред. проф. Подольского В.И. Аудит: учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.
6. Смирнов С.А., Косорукова И.В. Аудит: учебно-практическое пособие. – М.: МЭСИ, 2005.
7. Глушков И.Е. «Практический аудит на современном предприятии», - М.: Новосибирск: КНОРУС ЭКОР, 2007
8. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О’Рейлли В.М. «Аудит Монтгомери» перевод с англ.; под ред. Соколова Я.В. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007
9. Бычкова С.М. «Аудиторская деятельность», - СПб.: Лань – 2006
10. Данилевский Ю.А. Разработка общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности // Бухгалтерский учет. –2007. - № 6.
11. Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет. – 1995. - № 2.
12. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. – М.: ПРИОР, 2002.
13. Крикунов А. Российский аудит: ключевые вопросы дальнейшего развития // Финансовая газета. – 2006. - № 4.
14. Справочно-правовая система «Гарант»